「擬制遺產」上路：遺產稅新制下的公平重構

　　在《Advisers財務顧問雜誌》428期，我們談到一個重要案例：陳先生有一位非婚生女，原本在家族中並未受到正式承認，卻因繼承順位的特殊情況，成為唯一的法定繼承人。在陳先生過世前，他將數億元的財產贈與給配偶，僅留下1,000萬元遺產，後來陳先生過世後，其配偶與3名子女皆拋棄繼承，導致私生女依法承接全部遺產。

　　然而，依《遺產及贈與稅法》規定，死亡前2年內贈與配偶的財產須併入遺產課稅，導致陳先生的私生女需負擔高達數千萬元的稅金，遠超過其實際繼承的金額，形成「繼承反虧」的荒謬局面。面對如此不合理的結果，該名非婚生女遂委託專業人士提出釋憲申請，最終促成遺產稅制度的重大變革。

　　後來憲法法庭於2024年10月作出憲判字第11號判決，遺產稅制迎來重大轉折。判決認為，對於被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產（即「擬制遺產」），若由全體繼承人共同承擔稅負，將可能使未受益的繼承人承擔不合理的遺產稅，另考量到遺產稅制中充分評價配偶因共同家計所生之經濟貢獻，期望新法能夠落實憲法保障平等權及財產權之意旨，並維護租稅之公平。

　　為了落實憲法法庭的判決精神，財政部被責成研擬修正相關法律及解釋函令。便於2025年7月28日公布了《被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則》，作為修法前的過渡處理原則。這不僅改變了稅務計算方式，也影響家族財富傳承與繼承規劃。

一、 新原則內容核心變革

　　在新原則的規定下，配偶與其他繼承人仍須共同申報遺產稅，但若有被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產（即擬制遺產），國稅局將採取「拆分計算」的方式，分別開立「配偶稅單」與「全體繼承人稅單」。也就是說，配偶須單獨負擔擬制遺產所對應的稅額；至於被繼承人死亡時實際留下的遺產，則由全體繼承人共同負擔。

　　其次，在《遺產及贈與稅法》第17條之1規定的「配偶剩餘財產差額分配請求權」扣除數額之計算上，擬制遺產視為被繼承人現存財產，不受配偶依《民法》第1030條之1規定「在法定財產制關係消滅時，夫妻雙方的婚後財產分配方式」請求範圍限制。也就是說，擬制遺產視為被繼承人現存財產，將能提高配偶的遺產扣除額。

　　然而，其他繼承人在實際給付該請求權予被繼承人配偶時，不得以擬制遺產充作履行該給付義務之財產，亦即不得用被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產（擬制遺產）來扣抵，繼承人須以其他遺產支付。

　　最後，在稅款繳納與財產移轉上，雖然繼承人與配偶可各自申請分期或實物抵繳，但僅在繳清各自稅額後，才能取得「繳清證明書」。若全體繼承人已繳清其他遺產部分的稅款，即可先辦理遺產移轉，不受配偶尚未繳清部分的影響。

二、案例解析

　　假設A過世，留下新臺幣（下同）6,000萬元遺產，並在過世前2年贈與配偶500萬元的現金，全案遺產稅金額275萬元為例。

＊遺產總額會變成 6,000萬元＋500萬元＝6,500萬元。

＊稅單拆分：

　　配偶的稅單：21萬元【275萬元×（500萬元÷6,500萬元）】

　　這是針對500萬元「擬制遺產」的部分，將由配偶單獨負擔此部分的遺產稅。

　　繼承人的稅單：254萬元【275萬元×（6,000萬元÷6,500萬元）】

　　這是針對6,000萬元「其他遺產」的部分，由全體繼承人（包含配偶）共同負擔。

更多內容請見《Advisers財務顧問》雜誌第438期──